نظرات حول التجريم والعقاب في قانون الإجراءات الضريبية الموحد رقم ٢٠٦لسنه ٢٠٢٠بقلم✍ د.ياسر الأمير _____________________________________________ (1)درج المشرع الضريبي منذ زمن علي فرض جزاءات جنائية علي أنماط معينه من سلوك الخاضعين للضريبة بغيه تحصيل الضريبة علي وجها الصحيح علي اعتبار أن الضريبة أحد موارد الدولة الاقتصادية التي تساعدها في تحقيق الرخاء والنمو والاذهار لشعبها.وهذه الجزاءات الجنائية أو بالأحرى الجرائم والعقوبات وردت في صلب تشريعات الضرائب ذاتها لدرجة أن نشأ قانون عقوبات تكميلي بجانب قانون العقوبات العام اطلق عليه قانون العقوبات الضريبي كأحد فروع قانون العقوبات الاقتصادي Launais De la Villguerin et Accarias"Droit penal Financier"1947 p12د.حسن صادق المرصفاوي التجريم في تشريعات الضرائب ١٩٦٣ص٤؛د أحمد فتحي سرور الجرائم الضريبية ١٩٩٠ص٥).هذا ولقد صدر القانون رقم206 لسنة 2020بشان الإجراءات الضريبية الموحد ونشر بالجريدة الرسمية العدد رقم 42 مكرر(ج)بتاريخ 19/ 10/ 2020 ولقد فرض هذا القانون في المواد(69)وما بعدها العديد من العقوبات الجنائية علي مخالفة ما تضمنه من أحكام وهذه الجرائم كلها جنح عقوباتها اما الغرامة أو الحبس بالإضافة إلىبعض العقوبات التكميلة ولقد انطوي هذا القانون غلو في التجريم في بعض المواطن وشذوذ في المسؤلية الجنائية في مواطن أخري كالزام الوارث بتقديم اقرار عن نشاط مورثه الممول وعقابه أن تأخر في تقديم الاقرارا في المواعيد التي حددها القانون كما أن بعض أحكام هذا القانون فيما فرضه من عقوبات نتيجه الاخلال ببعض الالتزامات جاءت معلقه علي صدور قرارات وزاريه وايضا وهو المهم فإن الجرائم والعقوبات التي جاء هذا القانون لأ تطبق متي وجد في اي قانون آخر عقوبة أشد علي المخالفة إذ نصت المادة (68)مع عدم الإخلال بأي عقوبة أشد ينص عليها قانون العقوبات أو أي قانون آخر ، يعاقب على الجرائم المبينة في المواد التالية بالعقوبات المنصوص عليها فيها .ونحاول بإذن الله تعالى في سلسه من المقالات أن نبين تلك الجرائم الواحده تلو الأخرى عملا بقاعدة أن البيان لأ يتأخر عن وقت الحاجه اليه. (الجريمة الاولي :التأخير في تقديم الاقرارا الضريبي) نصت علي هذه الجريمة الفقره(أ)من المادة (69) بقولها يُعاقب بغرامة لا تقل عن ثلاثة آلاف جنيه ولا تجاوز خمسين ألف جنيه فضلاً عن الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة ، كل تأخر في تقديم الإقرار وأداء الضريبة عن المدد المحددة في المادة (31) من هذا القانون بما لا يجاوز ستين يومًا.وليس الجديد في هذه الجريمة فرض عقاب علي إخلال الممول بتقديم الإقرار الضريبي إذ هناك التزام علي الممول بتقديم هذا الإقرار إذ المفروض أن يعاون الممول مصلحة الضرائب بارشادها عن الواقعة المنشئ للضريبه وعناصر وعاء الضريبهRoger "Le droit pénal fiscal Paris 1984p3وانما الجديد فرض عقاب علي مجرد التأخير في تقديم الاقرار عن مواعيد قصيره جدا. (2)ويلاحظ في هذا الشأن أن تلك الجريمة ليست من جرائم الامتناع ولا من الجرائم الإيجابية بل هي من جرائم الإهمال المتمثل في التأخير عن تقديم الإقرار الضريبي فلا يلزم لقيامها تعمد التأخير إذ يستوي في التاخير أن يكون عن سهو أو خطأ أو عدم مبلاه.كما يلزم لقيام الجريمة أن يكون هناك التزام علي الجاني بتقديم الإقرار الضريبي وفوات مده ٦٠يوم علي الموعد المحدد لتقديم الاقرار وهو أمر لا يصح أبدا أن ينطبق علي مورث الممول بخلاف ما ذهب هذا القانون. (3)فمن ناحية أولي الزم المشرع بمقتضى المادة (29)كل ممول أو مكلف أو من يمثله قانونًا بأن يقدم إلى ‏مأمورية الضرائب المختصة إقرارًا عن الفترة الضريبية على النموذج ‏المعد لهذا الغرض مرفق به الفواتير والمستندات وغيرها من الأوراق والبيانات ‏التي يتطلبها القانون الضريبي وهذا القانون بالصورة الرقمية ‏المعتمدة بتوقيع إلكتروني غير أن المشرع علق ذلك علي النظم التي يصدر بها قرار من ‏الوزير ويحدد هذا القرار الجدول الزمنى لبدء الالتزام بهذا الحكم بحسب طبيعة فئات الممولين والمكلفين المخاطبين به ، وذلك خلال ‏مدة لا تجاوز عامين من تاريخ العمل بهذا القانون ويجوز مدها لمدة ‏مماثلة ومن ثم لأ عقاب قبل اصدار قرار وزاري بهذه النظم. واشترط المشرع أن يكون الإقرار الضريبي المشار إليه مستوفيًا لبيانات ‏النموذج المشار إليه علي أن وتؤدى الضريبة المستحقة من واقع الإقرار .ولا يُحتج بهذا الإقرار في مواجهة المصلحة حال عدم توقيعه أو عدم استيفاء بيانات النموذج المنصوص عليه في الفقرة الأولى من ‏هذه المادة.ويسدد الممول أو المكلف رسمًا يصدر بتحديده قرار من الوزير ‏نظير استخدامه للمنظومة الإلكترونية ، على ألا يجاوز هذا الرسم ألف ‏جنيه سنويًا. (4)ومن ناحية ثانيه يلاحظ أن المادة(31) حددت مواعيد تقديم الإقرار الضريبي المنصوص عليه في المادة (29) من ‏هذا القانون والذي يعتبر التأخر في تقديمها لمده ٦٠يوما تبدا من تاريخ انتهائها مشكل للجريمة وهذه المواعيد تختلف بحسب نوع الاقرار والمكلف به علي النحو التالي( أ )إقرارات شهرية إذ على كل مكلف أن يقدم للمأمورية المختصة إقرارًا شهريًا عن ‏الضريبة على القيمة المضافة ، وضريبة الجدول المستحقة أو إحداهما ، بحسب الأحوال ، وذلك على النموذج المعد لهذا الغرض ‏خلال الشهر التالي لانتهاء الفترة الضريبية كما يجب على المكلف تقديم الإقرار ولو لم يكن قد حقق بيوعًا أو أدى خدمات خاضعة للضريبة على القيمة المضافة أو ضريبة الجدول خلال الفترة الضريبية.ويجوز لرئيس المصلحة أو من يفوضه بالنسبة للمصدرين أو المستوردين أو مؤدى الخدمات الذين يقومون بالتصدير أو الاستيراد أو أداء الخدمة مرة واحدة أو مرتين في السنة الموافقة ‏على الاكتفاء بتقديم الإقرار عن الشهر الذى تتم فيه عملية التصدير ‏أو الاستيراد أو أداء الخدمة ، إذا ما اقترنت بواقعة بيع خلال هذه الفترة ‏أو سداد مقابل تأدية الخدمة في الفترة ذاتها ، دون حاجة إلى تقديم ‏إقرار شهري .‏(ب) إقرارات ربع سنوية اذ يلتزم أصحاب الأعمال والملتزمون بدفع الإيرادات الخاضعة للضريبة ‏على المرتبات وما في حكمها بما في ذلك الشركات والمشروعات ‏المقامة بنظام المناطق الحرة بالآتي تقديم إقرار ربع سنوي إلى مأمورية الضرائب المختصة في يناير ‏وأبريل ويوليو وأكتوبر من كل عام على النموذج المعد لهذا الغرض ، ‏موضحًا به عدد العاملين وبياناتهم كاملة ، وإجمالي المرتبات وما في ‏حكمها المنصرفة لهم خلال الثلاثة أشهر السابقة ، والمبالغ المستقطعة ‏تحت حساب الضريبة والمبالغ المسددة عن ذات المدة ، وصورة من ‏إيصالات السداد ، وبيان بالتعديلات التي طرأت على هؤلاء العاملين ‏بالزيادة أو النقص .‏إعطاء العامل بناءً على طلبه كشفًا يبين فيه اسمه ثلاثيًا ومبلغ ‏ونوع الدخل وقيمة الضريبة المحجوزة إعداد إقرار ضريبي بالتسوية النهائية في نهاية السنة وتقديمه ‏لمأمورية الضرائب المختصة خلال شهر يناير من كل سنة ، موضحًا ‏به إجمالي الإيرادات التي تقاضاها العامل خلال السنة مخصومًا منها ‏جميع الاستقطاعات والإعفاءات المقررة قانونًا ، وعلى صاحب العمل أو الملتزم بدفع الإيراد سداد ما يستحق من فروق الضريبة ، إن وجدت ، ‏دون الإخلال بحقه في الرجوع على العامل بما هو مدين به.(ﺠ) إقرارات سنوية اذ يلتزم كل ممول خاضع لأحكام قانون الضريبة على الدخل بأن يقدم ‏لمأمورية الضرائب المختصة إقرارًا ضريبيًا سنويًا على النموذج المعد ‏لهذا الغرض وملحقاته.ثم نص القانون علي أنه لا يعتد بالإقرار المقدم دون استيفاء جميع الجداول والبيانات ‏الواردة بنموذج الإقرار وملحقاته في الميعاد المحدد لتقديم الإقرار .‏ويجب تقديم ذلك الإقرار خلال المواعيد الآتية :‏قبل أول أبريل من كل سنة تالية لانتهاء الفترة الضريبية عن ‏السنة السابقة لها بالنسبة إلى الأشخاص الطبيعيين .‏قبل أول مايو من كل سنة أو خلال أربعة أشهر تالية لتاريخ ‏انتهاء السنة المالية بالنسبة إلى الأشخاص الاعتبارية. (5)ومن ناحيه ثالثا يلاحظ أن الممول يلتزم بتقديم الإقرار عن فترات إعفائه من الضريبة ويعتبر تقديم الإقرار لأول مرة إخطارًا بمزاولة النشاط .‏ولكن يعفى الممول من تقديم الإقرار وبالتالي يستحيل وقوع الجريمة في الحالات الآتية: ‏إذا اقتصر دخله على المرتبات وما في حكمها .إذا اقتصر دخله على إيرادات الثروة العقارية ولم يتجاوز صافى ‏دخله منها المبلغ المحدد في الشريحة المعفاة من قانون ‏الضريبة على الدخل .‏ إذا اقتصر دخله على المرتبات وما في حكمها وإيرادات الثروة ‏العقارية ولم يتجاوز صافى دخله منهما المبلغ المحدد في ‏الشريحة المعفاة من قانون الضريبة على الدخل وتعديلاته. (6)ويلاحظ رابعا أن الفقرة(د) من المادة 31حددت مواعيد خاصة لتقديم الإقرارات في حاله وفاه الممول أو انقطاع اقامته بمصر أو توقفه عن النشاط أو تنازله عن المنشاه فنصت علي انه :‏في حالة وفاة الممول أو المكلف خلال الفترة الضريبية ، يجب على ‏الورثة أو وصى التركة أو المصفى ، بحسب الأحوال ، أن يقدم الإقرار ‏الضريبي عن الفترة أو الفترات السابقة التي لم يحل ميعاد تقديم ‏إقراراتها حتى تاريخ الوفاة ، وذلك خلال تسعين يومًا من هذا التاريخ ، ‏وأن تؤدى الضريبة المستحقة على الممول أو المكلف من مال التركة .‏وعلى الممول أو المكلف الذى تنقطع إقامته بمصر أن يقدم الإقرار ‏الضريبي قبل انقطاع إقامته بستين يومًا على الأقل ما لم يكن هذا ‏الانقطاع لسبب مفاجئ خارج عن إرادته.وعلى الممول الذى يتوقف عن مزاولة نشاطه بمصر توقفًا كليًا أن ‏يقدم الإقرار الضريبي خلال ستين يومًا من تاريخ التوقف .‏كما أن على الممول المتنازل في حالة التنازل عن كل أو بعض ‏المنشأة أن يتقدم خلال ستين يومًا من تاريخ التنازل بإقرار مستقل ‏مبينًا به نتيجة العمليات بالمنشأة المتنازل عنها مرفقًا به المستندات ‏والبيانات اللازمة لتحديد الأرباح حتى تاريخ التنازل ، على أن تدرج ‏بيانات هذا الإقرار ضمن الإقرار الضريبي السنوي للمتنازل .‏ (الجريمة الثانية تضمين الإقرار الضريبي بيانات خاطئة). (1)نصت على هذه الجريمة الفقرة (ب)من المادة 69 بقولهايُعاقب بغرامة لا تقل عن ثلاثة آلاف جنيه ولا تجاوز خمسين ألف جنيه فضلاً عن الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة كل من قدم ببيانات خاطئة بالإقرار إذا ظهرت في الضريبة زيادة عما ورد به. (2)وأول ما يلاحظ في شأن هذه الجريمة أن تغيير الحقيقة في الاقرارات التي يقدمها الممول للضرائب عن دخله لأ يعد تزويرا إذ يعد من قبيل الإقرارات الفردية والتي لأ عقاب علي تغيير الحقيقة فيها إذ تخضع لفطنه مصلحه الضرائب. (3)ويلاحظ ثانيا أن العقاب عن هذه الجريمة يستحق سواء كان تغيير الحقيقة في الإقرار قد تم عمدا أو خطأ وهو أمر محل نظر بالنسبه للخطا في ذكر الضريبة. (4)ويلاحظ أخيرا أنه يلزم لتحقق الجريمة حدوث نتيجه معينه وهي ظهور أن الضريبه المستحقه تزيد عما ذكر في الاقرار ومن ثم فإن مجرد تضمين الاقرار الضريبي بيانات غير صحيحه لأ يحقق الجريمة إلا إذا ثبت أن تلك البيانات ترتب عليها استحقاق ضريبه أقل عما هو واجب فعلا.

هل يشترط لتحقق جناية الاستيلاء على مال للدولة أن يكون المال دخل في ملكية الدولةوصار عنصر من عناصر ذمتها الماليةبقلم د.✍ياسر الأمير (١) من المعلوم أن جناية الاستيلاء بغير حق على مال للدولة مما نص عليه في المادة ١١٣ عقوبات تحققها بمجرد الحصول عليه خلسة أو عنوة أو حيلة بقصد ضياع المال على ربه(الطعن رقم ٢٣٢١ لسنة ٨٧ قضائيةالصادر بجلسة ٢٠١٧/٠٥/٢٠الطعن رقم ١٤٥٤٣ لسنة ٨٥ قضائيةالصادر بجلسة ٢٠١٦/١٢/٠٣)ولقداستقرت محكمة النقض منذ زمن و قبل تعديل المادتين ١١٣و١١٩ عقوبات بموجب القانون رقم ٦٣ لسنه ١٩٧٥علي أنه يشترط لتحقق جناية الاستيلاء على مال للدولة أن يكون المال دخل في ملكية الدولةوصار عنصر من عناصر ذمتها المالية وكان هذا القضاء يتفق مع ظاهر النصوص إذ كان يشترط-قبل تعديل المادة ١١٩- ملكية الدولة للمال ومن ثم فقد كان ثبوت عدم دخول المال فى ذمة الدولة يفقد الجريمة ركناً من أركانها ويوجب القضاء بالبراءة(نقض ١٩٦٨/١١/١١مجموعة احكام النقض س١٩رقم١٩٠ ص٩٥٠،نقض١٩٦٩/١٠/١١س٢٠رقم٢٤ص١٢٦)ولكن بعد التعديلات التي أجريت والتي لم تعد تشترطت ملكية الدولة للمال كان يجب علي محكمة النقض أن تعدل مذهبها إلا أنها أصرت علي قضائها المستقر قبل التعديل إذ قضت بأنه لما كانت الفقرة الأولى من المادة 113 من قانون العقوبات قد نصت على أنه"كل موظف عام استولى بغير حق على مال أو أوراق أو غيرها لإحدى الجهات المبينة في المادة 119 ، أو سهل ذلك لغيره بأية طريقة كانت يعاقب بالأشغال الشاقة المؤقتة أو السجن " ، فقد دلت في صريح عبارتها وواضح دلالتها على أن جناية الاستيلاء على مال للدولة بغير حق تقتضى وجود المال في ملك الدولة عنصراً من عناصر ذمتها المالية ثم قيام موظف عام أو من في حكمه بانتزاعه منها خلسة أو حيلة أو عنوة مما يوجب علي حكم الإدانة استظهار دخول المال في ملك الدولة وأيلولته إليها بسبب صحيح ناقل للملكيةوإلا كان الحكم قاصرا ( الطعن رقم ١٣٠٣٣ لسنة ٨٥ قضائيةالصادر بجلسة ٢٠١٦/٠٤/١٦)ومن ثم فإن كان البين من التحقيقات وعلى ما تسلم به سلطة الاتهام أن قيمة رسوم دمغ المشغولات الذهبية المضبوطة لم تدخل بعد في ذمة الدولة ومن ثم تفتقد هذه الجريمة ركنا من أركانها الجوهرية مما يتعين معه تبرئةالمتهمين الستة من هذه التهمة(الطعن رقم ٩٣٦٠٣لسنة٧٢ جلسة٢٠٠٣/٤/٢٣س ٥٤ص٥٨٣ 583 رقم ٧٤) (٢)وهذا القضاء ولئن كان صحيحا في ظل القانون السابق الذي كان يشترط لتحقق الاستيلاء كون المال مملوكا الدولة الا انه اضحي محل نظر بعد صدور القانون رقم ٦٣ لسنة ١٩٧٥ الذي صار يكتفي لتحقق جريمة الاستيلاء أن يكون المال موجود تحت يد الدولة أو احدي الجهات المبينه بالمادة ١١٩ عقوبات أو خاضعا لادارتها أولأشرافها ولو كان المال خاصا مملوكا لأحد الأفراد إذ جاء بصدرالمادة 113 أن كل موظف عام استولى بغير حق على مال أو أوراق أو غيرها لإحدى الجهات المبينة في المادة 119، أو سهل ذلك لغيره بأية طريقة كانت يعاقب بالسجن المشدد أو السجن ٠٠٠٠ويعاقب بالعقوبات المنصوص عليها في الفقرات السابقة حسب الأحوال كل موظف عام استولى بغير حق على مال خاص أو أوراق أو غيرها تحت يد إحدى الجهات المنصوص عليها في المادة 119 أو سهل ذلك لغيره بأية طريقة كانت.ثم نصت المادة 119 علي أن يقصد بالأموال العامة في تطبيق أحكام هذا الباب ما يكون كله أو بعضه مملوكاً لإحدى الجهات الآتية أو خاضعاً لإشرافها أو لإدارتها: (أ) الدولة ووحدات الإدارة المحلية. (ب) الهيئات العامة والمؤسسات العامة ووحدات القطاع العام. (ج) الاتحاد الاشتراكي والمؤسسات التابعة له*. (د) النقابات والاتحادات. (هـ) المؤسسات والجمعيات الخاصة ذات النفع العام. (و) الجمعيات التعاونية. (ز) الشركات والجمعيات والوحدات الاقتصادية والمنشآت التي تساهم فيها إحدى الجهات المنصوص عليها في الفقرات السابقة. (ح) أية جهة أخرى ينص القانون على اعتبار أموالها من الأموال العامة. ولقد كان رائد المشرع في هذه التوسعه في مفهوم المال العام حماية ثقه الأفراد في هذه الجهات وهو ما نأمل أن تلاحظه محكمة النقض في احكامها بدلا من ترديد عبارات اضحت في محفوظات التاريخ.